ISSN 2039-1676


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29 settembre 2011 |

La Suprema Corte ammette il sequestro preventivo funzionale alla successiva confisca per equivalente dei beni della persona giuridica per i reati tributari commessi nel suo interesse dal legale rappresentante

Nota a Cass. pen., sez. III, 7 giugno 2011 (dep. 19 luglio 2011), n. 28731, Pres. Ferrua, Est. Squassoni

 
Sommario:
 
 
 
1. L’affermata sequestrabilità/confiscabilità per equivalente dei beni della persona giuridica per i reati tributari commessi nel suo interesse
 
Con la sentenza in commento, la Suprema Corte afferma che il d.lgs. n. 231 del 2001 non costituisce un limite all’applicazione della confisca per equivalente dei beni dell'ente collettivo nelle ipotesi di reati tributari commessi dall'amministratore o dal legale rappresentante della società.
 
Più precisamente, nel corso di un procedimento penale a carico del rappresentante legale di una persona giuridica per il reato di cui all’art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000 veniva disposto un sequestro preventivo prodromico alla successiva confisca per equivalente di beni intestati allo stesso, nonché di beni della società dal primo legalmente rappresentata e nell'interesse della quale era stato commesso l'illecito. Per giungere a tale conclusione, veniva evidenziato che era sequestrabile il patrimonio dell'ente, che non può considerarsi terzo estraneo al reato, in quanto gli era pervenuto il profitto dello illecito commesso dal suo legale rappresentante; inoltre, i beni della società potevano essere colpiti perché l'indagato, per la sua posizione, ne aveva la disponibilità.
 
I giudici di legittimità, rigettando il ricorso, affermano che “il reato è addebitabile all'indagato, ma le conseguenze patrimoniali ricadono sulla società a favore della quale la persona fisica ha agito salvo che si dimostri che vi è stata una rottura del rapporto organico; questo principio, pacificamente accolto dalla giurisprudenza di legittimità, non richiede che l'ente sia responsabile a sensi d.lgs. n. 231/2001 … la società ricorrente non può considerarsi terza estranea al reato perché partecipa alla utilizzazione degli incrementi economici che ne sono derivati; dal momento che il profitto non si può collegare, per la tipologia dell'illecito (ndr: occultamento e distrazione di documenti contabili), ad un bene individuabile, il sequestro non poteva che essere disposto per equivalente”.
 
 
2. Profili critici della confisca per equivalente nel diritto penale tributario: cenni
 
Ora, è noto che la risposta punitiva al fenomeno dell’evasione fiscale si è di recente arricchita della sanzione della confisca per equivalente, come previsto dall’art. 1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (“Finanziaria 2008”), secondo cui “nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’articolo 322-ter del codice penale” (C. SANTORIELLO, Confisca per equivalente nei reati tributari, in Il fisco, n. 7/2011, pp. 1104 ss.; sia poi consentito il rinvio a L. Della Ragione, La confisca per equivalente nel diritto penale tributario, in www.penalecontemporaneo.it). 
 
La necessità dell’intervento legislativo è nata dalla costatazione della pratica inoperatività delle ordinarie ipotesi di confisca ai reati tributari. Invero, sia la confisca facoltativa, sia quella obbligatoria, nel postulare la ricorrenza di un necessario rapporto di pertinenzialità tra “prodotto, profitto e prezzo”, da un lato, e “reato”, dall‘altro, non sono apparse applicabili alla generalità dei reati tributari, perlomeno in tutte le ipotesi in cui i vantaggi illeciti fossero costituiti da un risparmio di spese dovute a titolo di mancato versamento (nella maggior parte dei casi), ovvero di rimborso, qualora, ad esempio, nella dichiarazione fraudolenta sia esposto un credito in tutto o in parte inesistente. E ciò in quanto tale genere di profitti, lato sensu, assai difficilmente potevano adattarsi al concetto di ‘provenienza da reato’ dal momento che coincidevano con beni già presenti nel patrimonio del reo. In pratica, per i reati tributari l‘applicabilità della confisca incontrava un limite nella irriducibilità della prova del rapporto di pertinenzialità intercorrente tra profitto e reato: come sottolineato anche dalle Sezioni Unite in una importante decisione del 2004 (Cass. Pen., sez. un., 9 luglio 2004, n. 29951, Curatela fallimentare in proc. Focarelli, in Il fisco, 43/2004, 7355), la necessità di individuare in concreto il denaro risparmiato per effetto del reato darebbe inevitabilmente spazio a “collegamenti esclusivamente congetturali, che potrebbero condurre all‘aberrante conclusione di ritenere, in ogni caso e comunque legittimo il sequestro del patrimonio di qualsiasi soggetto venga indiziato di illeciti tributari (...) dovendo al contrario essere tenuta ferma l‘esigenza di una diretta derivazione causale dell‘attività del reo intesa quale stretta correlazione con la condotta illecita”.
 
È altresì noto che l’applicabilità della confisca per equivalente, delineata dall’art. 19 d.lgs. n. 231 del 2001, sul patrimonio dell’ente è esclusa nell’ipotesi di commissione di un reato tributario nell’interesse e a vantaggio della persona giuridica, visto che gli illeciti penali tributari non figurano nel novero dei reati-presupposto commessi da soggetti apicali o subordinati della persona giuridica. Sul punto, tuttavia, è possibile osservare (L. Della Ragione, op. cit.) che la scelta legislativa si pone in netta controtendenza alla linea evolutiva della più recente legislazione, orientata ad ampliare l’area della responsabilità ex delicto dell’ente collettivo.
Segnatamente, così come concepito, il microsistema sanzionatorio costruito dall’art. 1, comma 143 l. 244/07 e centrato sul rinvio all’art. 322 ter c.p., presenta elementi che ne minano la compattezza, in quanto gli spazi per far ricorso allo strumento punitivo della confisca per equivalente nell’ambito degli illeciti penali tributari appaiono fortemente limitati.
 
Ed invero, come già altrove sostenuto (L. Della Ragione, op. cit.), la condivisibile scelta di disporre la confisca in caso di condanna per illeciti tributari – così da colpire il vantaggio economico conseguente all’evasione fiscale – è stata perseguita utilizzando una criticabile tecnica di redazione della disposizione, atteso che il legislatore, anziché regolamentare autonomamente la materia, si è limitato a richiamare l’operatività anche nella materia dei reati tributari della previsione di cui all’art. 322-ter del codice penale, che è dettata invece con specifico riferimento al contesto dei delitti contro la pubblica amministrazione e che consente la confisca per equivalente solo con riferimento ai beni dell’indagato il cui valore sia corrispondente al “prezzo” o al “profitto” – a seconda che si consideri il comma 1 o 2 dell’art. 322-ter del codice penale – che questi ha ricavato dalla commissione dell’illecito. Risulta così evidente che la disposizione di cui all’art. 322-ter c.p. non pare in alcun modo applicabile agli illeciti tributari. Da un lato, infatti, nell’ambito di tali reati pacificamente non pare possa trovare applicazione l’ipotesi di confisca del prezzo del reato, connotato che non è riscontrabile fuori dallo schema sinallagmatico della corruzione, mentre dall’altro lato la possibilità di procedere alla confisca per equivalente del profitto del reato – nozione che ben potrebbe rinvenirsi anche in relazione ai delitti tributari, essendo in tali ipotesi il profitto rappresentato dal vantaggio patrimoniale che il reato ha garantito al contribuente evasore – deve essere confinata alla sola ipotesi in cui si proceda nei confronti del privato corruttore per il delitto di corruzione, a meno che non si voglia attribuire al combinato disposto degli artt. 322 ter c.p. e 1, comma 143, l. 244/2007 una capacità operativa che legittima un approdo ermeneutico in malam patrem, di portata estensivo/additiva, tramite una manipolazione delle strutture linguistiche di senso delle disposizioni cui inerisce. Così, è possibile affermare che l’art. 322 ter c.p. ha diversificato l’operatività della confisca per equivalente, disegnandone diverse sfere di efficacia: a fronte di una previsione generale contenuta nel 1° comma, in cui si disciplina la confisca per equivalente del solo “prezzo” del reato, si contrappone – al 2° comma – una previsione speciale riferita al solo delitto di corruzione attiva (e soltanto a quello), alla cui commissione segue anche la confisca per equivalente del “profitto” dell’illecito.
 
Sicchè, essendo la previsione di cui all’art. 322-ter, comma 2, c.p. espressamente dettata per il solo delitto del corruttore, si giunge alla conclusione che l’art. 1, comma 143, della legge n. 244 del 2007, nel prevedere la confisca per equivalente in ambito penal-tributario, facendo un generico rinvio, in quanto compatibile, all’art. 322-ter del codice penale, richiama solo il comma 1 di quest’ultimo articolo, essendo il connesso comma 2 riferito specificatamente ad altra e peculiare fattispecie delittuosa (di conseguenza, fortemente limitati appaiono gli spazi per far ricorso allo strumento punitivo della confisca per equivalente nell’ambito degli illeciti tributari; contra, per la confiscabilità per equivalente del profitto del delitto tributario, cfr. Cass., Sez. III, 6 ottobre 2010, n. 35807 e, più di recente, Cass., Sez. III, 5 maggio 2011, n. 28724; con riferimento alla necessità di valorizzare un’opzione ermeneutica caratterizzata da criteri di stretta interpretazione, quale “contro-limite” ad un’interpretazione comunitariamente orientata del combinato disposto degli artt. 322 ter c.p. e 1, comma 143, l. 244/2007, che valorizzi la nozione europea di “provento” del reato, cfr. L. Della Ragione, op. cit.).
 
Ad ulteriore conferma dell‘assunto può evidenziarsi come il legislatore, laddove abbia inteso consentire la confisca per equivalente del prezzo e del profitto del reato, lo ha fatto con previsione espressa, come nel caso dell‘art. 19, D.lgs. 231/2001, secondo il quale, in caso di condanna della persona giuridica, va operata nei confronti dell‘ente la confisca di somme di denaro, beni o altre utilità di valore equivalente al prezzo o al profitto del reato : ciò dimostra come il legislatore, allorquando intenda escludere ogni differenziazione circa la sorte dei beni rappresentanti il profitto o il prezzo del reato, non rimette la scelta ad (un‘opinabile) attività ermeneutica dell‘interprete — la quale, peraltro, laddove estenda la portata applicativa di una norma sanzionatoria, viola il divieto di analogia in malam partem in materia penale.
 
 
3. Reati fiscali e confisca per equivalente dei beni dell’ente collettivo: profili critici
 
Venendo all’ipotesi in cui gli illeciti fiscali siano commessi da una persona fisica – ma nella quale i vantaggi economici degli stessi siano maturati in capo a una persona giuridica nel nome e per conto della quale il singolo, come suo organo, ha commesso il fatto di reato –, è possibile affermare che se il contribuente/persona fisica commette un delitto tributario, subirà naturalmente la misura ablatoria per equivalente. Qualora, invece, si verifichi un divario tra autore (persona fisica) del fatto criminoso e mero beneficiario del profitto dell‘illecito, e quest’ultimo sia una persona giuridica, non sarà possibile applicare quella sanzione, mancando una disposizione che espressamente contempli il potere di colpire il patrimonio del fruitore dell’evasione fiscale in quanto estraneo al delitto. Tale scelta risulta, a ben vedere, discutibile sul piano politico-criminale, atteso che gli adempimenti tributari di maggiore spessore e consistenza – quali sono quelli che onerano le organizzazioni complesse strutturate in forma societaria – concretizzano ben precise scelte di politiche di impresa cui conseguono vantaggi indebiti soprattutto per l’ente. Ora, in tale contesto, proprio considerando la specificità della materia, sembra quindi irragionevole escludere la confisca per equivalente nei confronti dei contribuenti che, producendo ricchezze significative, rappresentano i protagonisti principali del rapporto tributario e, al contrario, affatto riduttivo punire il solo autore/persona fisica (A. MARTINI, Reati in materia di finanze e tributi, in C.F. Grosso-T. Padovani-A. Pagliaro (a cura di), Trattato di diritto penale, Milano, 2010, 207).
 
Proprio per evitare che, innanzi ad una fenomenologia criminosa intimamente connessa a dinamiche societarie e/o commerciali, sfugga alla strategia di neutralizzazione il vantaggio economico/patrimoniale incamerato dal contribuente/persona giuridica, la Suprema Corte afferma, indipendentemente dall’applicabilità del d.lgs. 231 del 2001, la sequestrabilità/confiscabilità per equivalente dei beni intestati alla società beneficiaria dal reato tributario, in considerazione del fatto che le conseguenze patrimoniali dell’illecito ricadono sulla società a favore della quale la persona fisica ha agito salvo che si dimostri che vi è stata una rottura del rapporto organico. Ed ancora, il provvedimento in commento sostiene che la “società non può considerarsi terza estranea al reato perché partecipa alla utilizzazione degli incrementi economici che ne sono derivati”.
 
Si richiama così l’orientamento dottrinario (G. SALCUNI, I reati tributari. Parte generale, in A. Manna (a cura di), Corso di diritto penale dell’impresa, Padova, 2010, 493; A. PERINI, voce Reati tributari, in Dig. disc. pen., 2008, 943 ss.), secondo il quale non pare comunque difficile — in via interpretativa — applicare la confisca per equivalente anche ai beni della società beneficiata dall’evasione fiscale realizzata dal suo amministratore, atteso che di tali beni il reo ha comunque la disponibilità proprio in quanto amministratore (al limite, anche solo di fatto) o rappresentante della società-contribuente; peraltro, sempre secondo l’orientamento in esame, tali beni neppure apparterrebbero, in siffatte circostanze, ad un soggetto qualificabile come “estraneo al reato”, tenuto conto che il reato tributario verrebbe commesso nell’interesse della società beneficiaria dell’evasione.
 
Questa linea ermeneutica – peraltro già sposata da un provvedimento del GIP di Foggia (Trib. Foggia, 27.12.2010, decreto di sequestro preventivo, G.i.p. Protano, in www.penalecontemporaneo.it, con nota di L. DELLA RAGIONE, Sul sequestro per equivalente dei beni della persona giuridica per i reati tributari commessi nel suo interesse) –, tuttavia, non integra un’operazione di mera extensio dell’art. 322 ter c.p., bensì una vera e propria analogia legis, fondata sulla necessità di valorizzare le (condivisibili) istanze politico-criminali sottese all’introduzione della confisca per equivalente nel sistema penale tributario; in questo modo, tuttavia, si viola il divieto costituzionale di applicazione analogica della legge penale, che vincola il giudice alla stretta osservanza di quanto il legislatore è chiamato, sulla base dell’art. 25, comma 2, Cost., a stabilire tassativamente; del resto, una volta dissimulata - sulla scorta dell’influsso del diritto sovranazionale - la natura di autentica sanzione penale della “confisca di valore” (in tal senso Corte EDU, 20 febbraio 2009, ricorso n. 75909/01 - Sud Fondi srl ed altri c. Italia; Corte Costituzionale, sentenza n. 196 del 2010; per un’approfondita analisi della giurisprudenza della Suprema Corte, cfr. F. VIGANO’ – G. GATTA, Natura giuridica della confisca del veicolo nella riformata disciplina della guida in stato di ebbrezza e sotto l’effetto di stupefacenti: pena o sanzione amministrativa accessoria? Riflessi sostanziali e processuali, in www.penalecontemporaneo.it), caratterizzata da tratti affittivo-sanzionatori, ne deriva l'applicazione delle garanzie legalitarie e, segnatamente, del principio di tassatività/divieto di analogia.
 
In altri termini, il permettere la confisca per equivalente dei beni della società beneficiata dall’evasione fiscale realizzata dal suo rappresentante determinerebbe proprio il risultato che intenzionalmente l’ordinamento oggi espressamente non consente di raggiungere – con conseguente impossibilità di pervenire allo stesso in via analogica –, in quanto si verrebbe punire un ente collettivo per reati fiscali commessi nel suo interesse dall’amministratore o da altri soggetti comunque dipendenti dell’ente, anche laddove i reati fiscali non rientrano, per una precisa e volontaria scelta politico criminale, nel novero dei crimini che possono fondare la responsabilità dell’ente (C. SANTORIELLO, Sul sequestro per equivalente dei beni della persona giuridica per i reati tributari commessi nel suo interesse, in Il fisco, n. 11/2011, pp. 1590 ss.).
 
E questo indipendente dalla sussistenza del “rapporto di immedesimazione organica”. Tale rapporto, infatti, consente di imputare il fatto di reato all’ente senza travolgere il principio costituzionale del divieto di responsabilità penale per fatto altrui (art. 27 Cost.), in quanto il fatto commesso dalla persona fisica è soltanto uno tra gli elementi costitutivi della fattispecie complessa che fonda la responsabilità penale della società (accanto alla qualifica soggettiva dell’autore, all’interesse o al vantaggio dell’ente, nonché alla ‘colpa organizzativa’ dell’ente medesimo). Il rapporto di immedesimazione organica, per contro, non può essere invocato per fondare la responsabilità della persona giuridica alla stregua del d.lgs. n. 231 del 2001 qualora nelle intenzioni del legislatore tale risultato sia consapevolmente escluso.
 
In questi casi, l’eventuale riempimento della lacuna non assolve un ruolo ‘tollerato’ di mera integrazione praeter legem di una data disciplina, ma addirittura quello non ammesso della sua correzione contra legem, atteso che la funzione del ragionamento analogico è quella di consentire all’interprete di colmare le lacune giuridiche derivate che si formano per negligenza o superficialità del legislatore in un ordinamento giuridico, non quelle intenzionali.
 
Sotto questo profilo, pertanto, la previsione secondo cui i beni oggetto di confisca per equivalente devono comunque rientrare nella “disponibilità” del reo avrebbe potuto subire, nel diritto penale tributario, una opportuna rimodulazione, magari ponendo l’accento più sulla figura del contribuente-evasore che non su quella del reo.
 
Quanto alla nozione di estraneità al reato, poi, essa caratterizza tutti coloro che non hanno preso parte alla realizzazione dell’illecito, vale a dire l’autore e i compartecipi, sicchè una persona và considerata “estranea al reato” in quanto non abbia concorso, né materialmente né moralmente, al reato stesso. Va quindi considerata estranea al reato la persona giuridica – mera intestataria di beni – nel cui interesse sia stato commesso l’illecito tributario, sempre che non sussistano i presupposti della tipicità concorsuale. Più precisamente, per il diritto civile, società, amministratore e soci sono soggetti giuridicamente distinti aventi ciascuno un patrimonio proprio; proprio per questa ragione la società, essendo una ‘nuova persona’, ha un nome proprio (denominazione sociale), un domicilio (sede sociale) e dispone di un fondo minimo che costituisce il suo patrimonio iniziale per far fronte ai primi investimenti ed alle prime spese (capitale sociale). Inoltre, nelle società di capitali (s.r.l. e s.p.a.) la proprietà non è conosciuta all’esterno e spesso non coincide con gli amministratori i quali agiscono in nome e per conto della stessa rispettando numerose formalità; per la costituzione sono richieste formalità particolari, quali la redazione, approvazione e registrazione di statuti, l’iscrizione in registri pubblici, ecc.; in caso di difficoltà ed in assenza di gravi difetti nella gestione che potrebbero essere ascritti ai dirigenti, i beni personali di questi saranno al sicuro dai creditori dell’impresa, con l’eccezione della società in nome collettivo nella quale ciascun è solidalmente ed illimitatamente responsabile con la società; e per la società in accomandita, ma solo per i soci accomandatari; il reddito è tassato separatamente e soggiace ad un regime fiscale differente rispetto a quello delle persone fisiche (riferimenti in G. AMARELLI, L’indebita inclusione delle imprese individuali nel novero dei soggetti attivi del d.lgs. n. 231/2001, in www.penalecontemporaneo.it) . Essendo allora così netta sul piano normativo la differenza tra società e rappresentante legale, appare chiaro che la prima è un soggetto totalmente estraneo al secondo e che tra il patrimonio della persona giuridica e quello della persona fisica non vi è alcun canale comunicativo.
 
Deve in ogni caso essere precisato che sono ipotizzabili comunque situazioni in cui alla constatata violazione di obblighi tributari da parte del legale rappresentante o amministratore di società, oltre alla configurabilità di responsabilità penale a carico di costui, può seguire anche una responsabilità penale della società.
 
Ciò può verificarsi, ad esempio, nel caso delle c.d. “frodi carosello”, espressione con cui si indicano condotte criminose poste in essere da più persone che – oltre a realizzare le fattispecie di cui agli artt. 2 ed 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 – pongono in essere una associazione a delinquere ex art. 416 c.p., che può assumere le caratteristiche della transnazionalità ex all’art. 3, legge n. 146 del 2006 (secondo cui “si considera reato transnazionale il reato punito con la pena della reclusione non inferiore nel massimo a quattro anni, qualora sia coinvolto un gruppo criminale organizzato, nonché: a) sia commesso in più di uno Stato; b) ovvero sia commesso in uno Stato, ma una parte sostanziale della sua preparazione, pianificazione, direzione o controllo avvenga in un altro Stato; c) ovvero sia commesso in uno Stato, ma in esso sia implicato un gruppo criminale organizzato impegnato in attività criminali in più di uno Stato; d) ovvero sia commesso in uno Stato ma abbia effetti sostanziali in un altro Stato”); invero, posto che tra i reati transnazionali che, a norma dell’art. 10 della legge n. 146 del 2006, danno luogo a responsabilità ex d.lgs. n. 231 del 2001, vi è anche il delitto di associazione per delinquere di cui all’art. 416 c.p., nel caso in cui sia contestato il reato associativo a carattere transnazionale, finalizzato alla commissione di delitti di emissione e/o utilizzazione di fatture relative ad operazioni inesistenti, secondo lo schema delle frodi carosello, non c’è dubbio che, accanto alla responsabilità penale delle persone fisiche che hanno commesso i reati di cui trattasi, vi sarà anche, a carico delle società appartenenti al sodalizio criminoso, una responsabilità da reato comportante l’applicazione del corredo sanzionatorio ex d.lgs. n. 231 del 2001 (C. SANTORIELLO, Sul sequestro per equivalente dei beni della persona giuridica per i reati tributari commessi nel suo interesse, cit.).
 
Al di fuori di tale peculiare ipotesi, tuttavia, non residuano ipotesi di applicazione dello statuto penale della persona giuridica per reati fiscali.
 
 
4. Prospettive de iure condendo
 
Proprio al fine di evitare questo genere di problemi, il legislatore avrebbe potuto evitare il ricorso alla tecnica del rinvio per farsi carico di disciplinare in modo autonomo una tale, importante, innovazione, quale è stata quelle della confiscabilità per equivalente dei proventi dei reati tributari, magari inserendola nel tessuto normativo tramite una disposizione ad hoc.
 
È infatti fuori discussione che proprio il modello della responsabilità ex d.lgs. n. 231/01 – fondato sul paradigma di un omesso controllo sull’agire del dipendente – appaia, allo stato, quello che meglio si presta a colpire le condotte illecite, commesse all’interno degli enti e finalizzate alla realizzazione di profitti, atteso che proprio nel settore tributario la logica del profitto nell’interesse dell’ente è strutturale alla condotta posta in essere dall’autore materiale del reato, sì che devono ravvisarsi nella loro massima estensione le ragioni per cui è stato adottato il sistema della responsabilità degli enti. Senza considerare che laddove poste in essere da persone fisiche nell’esercizio di una attività imprenditoriale svolta in forma associata, l’assunzione di condotte criminose ha come scopo quello di massimizzare il profitto o di minimizzare le perdite in capo alla persona giuridica a vantaggio della quale vanno i benefici dell’illecito; per questo motivo, “attaccare giuridicamente su questo piano col metodo classico della responsabilità penale individuale non può condurre ad alcun risultato sensibilmente apprezzabile, perché in un’ottica sistemica non incide in modo stabile sugli assetti di mercato (favorevoli alla redditività delle imprese criminali) determinati dalle pratiche illegali... ecco perché si è sempre pensato come l’unica via percorribile con speranza di successo consiste nell’intervenire sull’attività di impresa in modo da far sì che le chances di illegalità non costituiscano più scelte commerciali vantaggiose (o, almeno, sufficientemente vantaggiose), così come la punizione diretta dell’impresa societaria potrebbe disincentivare, per il timore di riceverne un danno finanziario, il naturale stato d’animo alla connivenza (o al disinteresse) da parte della proprietà rispetto ai comportamenti illegali tenuti dal management (A. CARMONA, La responsabilità amministrativa degli enti: reati presupposto e modelli organizzativi, in La resp. amm. soc. enti, 2006, pp. 109 ss.)
 
Opportuno sarebbe, quindi, un intervento organico calibrato sul contesto criminologico della materia penale/tributaria, al fine di favorire sia esiti di effettività della tutela, sia una maggiore corrispondenza al quadro garantistico delineato dal principio di legalità penale, includendo, pertanto, nei reati presupposto ex d.lgs. 231/2001 anche quelli di natura tributaria
 

Nell’evoluzione così delineata, andrebbe anche effettuato un opportuno coordinamento con il sistema sanzionatorio extrapenale delineato dagli artt. 11, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997 e 19, comma 2, del d.lgs. n. 74/2000, al fine di evitare un surplus sanzionatorio che si caricherebbe di connotati vessatori (sanzione penale per la persona fisica + sanzione tributaria per la persona giuridica + sanzione amministrativa da reato per la persona giuridica) e nuocerebbe, pertanto, all’esigenza di promuovere un apparato di tutela che appaia legittimo e giusto.