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8 marzo 2019 |

Patteggiamento subordinato al pagamento del debito tributario: nessuna deroga per i delitti di cui all'art. 13 d.lgs. 74/2000

 

1. Con la legge delega n. 205/99, il legislatore stabiliva che il Governo, chiamato a riformare la disciplina dei reati tributari, dovesse introdurre meccanismi volti a incentivare il risarcimento del danno[1].

Il predetto obiettivo, inizialmente, veniva perseguito mediante la previsione di due circostanze attenuanti, disciplinate dagli artt. 13 e 14 del D. Lgs. 10 marzo 2000 n. 74: la prima, in particolare, prevedeva la riduzione della pena sino alla metà, nel caso in cui l'imputato avesse pagato il debito tributario, mentre la seconda, (tuttora in vigore), consentiva di ottenere uno sconto di pena anche in caso di prescrizione del debito fiscale, qualora l'imputato avesse riparato l'offesa mediante il versamento di una somma di denaro.

Nel solco della precedente riforma, il D. L. 13.8.2011, n. 138, convertito nella L. 14.9.2011, n. 148, ampliava il novero degli istituti idonei a favorire il risarcimento del danno, introducendo un limite alla possibilità di “patteggiare” la pena.

Per tutti i reati previsti dal D. Lgs. n. 74/00, in particolare, l'accesso al predetto rito alternativo veniva subordinato al preventivo pagamento del debito tributario[2].

L'ultima tappa del percorso, certamente la più coraggiosa nel promuovere l'estinzione dei debiti erariali, risale al 2015, quando il legislatore, per le sole fattispecie non connotate da condotte fraudolente, ha stabilito che la definizione del contenzioso tributario, al verificarsi di determinate condizioni, può valere addirittura quale causa di non punibilità.

In tale contesto normativo, la giurisprudenza di legittimità ha recentemente adottato un'interpretazione che si muove in direzione opposta rispetto all'evoluzione sopra descritta, perché ha l'effetto di disincentivare il risarcimento del danno, o comunque rischia di renderlo meno “appetibile”.

La Suprema Corte, in particolare, ha affermato che quando il preventivo adempimento del debito tributario comporta la non punibilità del fatto, l’imputato, qualora non paghi, potrà formulare istanza di applicazione della pena.

Ebbene, si pensi al caso in cui un imprenditore disponga delle risorse necessarie per estinguere il proprio debito con l'Erario, e si trovi dunque di fronte all'alternativa fra pagare, e beneficiare così della causa di non punibilità prevista dalla legge, ovvero non pagare, e subire le conseguenze penali della sua scelta: è evidente che sapendo di poter comunque patteggiare sarà meno incentivato ad estinguere il proprio debito con l'Erario, rispetto al caso in cui sappia che non pagando non potrà avere accesso al predetto rito alternativo.

Potendo patteggiare, infatti, non solo si asterrà dall’effettuare un esborso immediato, ma in caso di pena detentiva inferiore ai due anni non gli verranno neppure applicate le pene accessorie, come previsto dall’art. 445 comma 1 c.p.p., e potrà godere di una causa di estinzione del reato ai sensi dell’art. 445 comma 2 c.p.p.

Con il presente contributo, pertanto, si intende proporre un'interpretazione alternativa a quella prospettata dalla Corte di Cassazione, che risulti maggiormente coerente con l'evoluzione normativa che ha riguardato negli ultimi anni il D. Lgs. n. 74/00.

 

2. Prima di affrontare la questione che qui ci occupa, pare opportuno richiamare, anche a beneficio del lettore, le norme del D. Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 che vengono in rilievo.

L’art. 13 commi 1 e 2 D. Lgs. n. 74/00, modificato dall’art. 11 del D. Lgs. 24 settembre 2015 n. 158, così recita: “1. I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso. 2. I reati di cui agli articoli 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”.

L'art. 13 bis comma 1 D. Lgs. n. 74/00, inserito dall'art. 12 del D. Lgs. 24 settembre 2015 n. 158, prevede che “Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'art. 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale risarcimento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie”.

L'art. 13 bis comma 2 D. Lgs. n. 74/00, anch’esso inserito dall'art. 12 del D. Lgs. 24 settembre 2015 n. 158, a sua volta dispone che “Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1, nonché il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all'art. 13, commi 1 e 2”.

Il legislatore, con le predette norme, ha dunque inteso imporre all’imputato che voglia accedere al rito del “patteggiamento” il preventivo pagamento del debito tributario relativo ad uno qualsiasi dei delitti previsti dal D. Lgs. n. 74/00, con la sola eccezione delle ipotesi di cui all'art. 13, commi 1 e 2, che al versamento degli importi dovuti all’Erario ricollega una causa di non punibilità[3].

Proprio tale locuzione ha indotto la Suprema Corte a ridurre la portata dell'art. 13 bis D. Lgs. n. 74/00, escludendo dalla preclusione di cui al secondo comma i delitti di “Omesso versamento di ritenute dovute o certificate”, “Omesso versamento di IVA” e “Indebita compensazione di crediti” (eccetto quelli inesistenti di cui all'art. 10 quater comma 2 D. Lgs. n. 74/00).

Con la sentenza Incerti[4], in particolare, la Terza Sezione, pronunciandosi su un caso di omesso versamento IVA, ha stabilito che l'estinzione dei debiti tributari mediante integrale pagamento, da effettuarsi prima dell'apertura del dibattimento, non costituisce presupposto di legittimità del patteggiamento ai sensi dell'art. 13 bis D. Lgs. n. 74/00, in quanto l'art. 13 comma 1 configura detto comportamento come causa di non punibilità dei delitti previsti dagli articoli 10 bis, 10 ter e 10 quater del medesimo decreto, e il patteggiamento non potrebbe certamente riguardare reati non punibili[5].

Il ragionamento della Corte si fonda sull’asserita incoerenza sistematica fra l'art. 13 comma 1 e l'art. 13 bis comma 2 D. Lgs. n. 74/00, in quanto il pagamento del debito tributario, dal punto di vista logico, non potrebbe costituire una causa di non punibilità, e contemporaneamente il presupposto per accedere all'istituto dell'applicazione della pena, essendo questo un rito alternativo fisiologicamente incompatibile con una declaratoria di proscioglimento.

In altre parole, l'imputato di uno dei reati di cui agli artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater comma 1 D. Lgs. n. 74/00 che paghi tempestivamente e integralmente il debito tributario maturato, potendo beneficiare della causa di non punibilità di cui all'art. 13 comma 1 D. Lgs n. 74/00, non avrà alcuna necessità di formulare un'istanza di applicazione della pena, sicché, per le suddette fattispecie, lo sbarramento sancito dall'art. 13 bis comma 2 D. Lgs. n. 74/00 non dovrà operare.

Concludendo, secondo la citata giurisprudenza, se l'imputato dei delitti contemplati dall'art. 13 comma 1 D. Lgs n. 74/00 paga interamente il proprio debito con l'Erario, “non dovràpatteggiare, se invece non paga, o lo fa in termini diversi da quelli previsti, “potrà” comunque presentare un'istanza di applicazione della pena.

 

3. L'orientamento esaminato, accolto senza riserve dai primi commentatori[6], ha inteso dar seguito alle osservazioni già formulate nella Relazione al D. Lgs. n. 158/15, con cui l'Ufficio del Massimario della Suprema Corte, passando in rassegna l'art. 13 bis comma 2 D. Lgs n. 74/00, dava per scontato – senza tuttavia entrare nel merito della questione – che la norma fosse applicabile solo alle fattispecie diverse dai reati di cui agli artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater comma 1, nonché 4 e 5 del D. Lgs n. 74/00[7].

Ad avviso di chi scrive, tuttavia, non si tratta dell’unica opzione interpretativa possibile, tanto più alla luce dei numerosi profili di criticità cui la stessa si espone, non ultimo l’effetto parzialmente abrogativo della norma in questione, come tale configgente con l'art. 15 delle “Disposizioni sulla legge in generale”, secondo cui le leggi non sono abrogate che da leggi posteriori per dichiarazione espressa del legislatore, o per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti, o perché la nuova legge regola l'intera materia già regolata dalla legge anteriore.

Non può infatti ritenersi che il legislatore del 2015, introducendo la locuzione “fatte salve le ipotesi di cui all'art. 13 commi 1 e 2”, abbia inteso escludere dallo sbarramento dell'art. 13 bis comma 2 D. Lgs. n. 74/00 alcune fattispecie fra quelle previste dal decreto in esame.

Confermano la predetta tesi due argomenti che attengono al tenore letterale della norma.

L'incipit dell'art. 13 bis comma 2 D. Lgs. n. 74/00, innanzitutto, richiama espressamente “i delitti di cui al presente decreto”, senza alcuna distinzione; pertanto, se il legislatore avesse realmente inteso escludere quelli di cui agli artt. 4, 5, 10 bis, 10 ter e 10 quater comma 1, lo avrebbe certamente esplicitato, elencando le altre fattispecie oggetto del suo ambito applicativo.

Tale formulazione, del resto, è normalmente impiegata nel D. Lgs. n. 74/00, come si evince, per esempio, dalla lettura degli artt. 12 comma 2 (La condanna per taluno dei delitti previsti dagli artt. 2, 3 e 8 importa …),12 comma 2 bis (Per i delitti previsti dagli artt. da 2 a 10 del presente decreto … ), 17 comma 1 bis (I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 … ) e 18 comma 2 (Per i delitti previsti dal capo I del titolo II ...).

In secondo luogo, l'espressione “fatte salve le ipotesi di cui all'art. 13 commi 1 e 2” non può essere equiparata, in termini di significato, alla locuzione “fatte salve le fattispecie di cui all'art. 13 commi 1 e 2”.

Il termine “ipotesi”, invero, non si riferisce ai delitti di cui agli artt. 4, 5, 10 bis, 10 ter e 10 quater comma 1, bensì al verificarsi di tutte le condizioni sancite dall'art. 13 commi 1 e 2 D. Lgs. n. 74/00, vale a dire all'intervenuto pagamento del debito tributario con i tempi e nelle forme previsti dalla norma, e alla conseguente declaratoria di non punibilità.

L'eccezione contenuta nell'art. 13 bis comma 2, allora, non starà a significare che il pagamento del debito tributario costituisce presupposto di legittimità per la richiesta di applicazione della pena limitatamente ai delitti diversi da quelli richiamati dall'art. 13, ma semplicemente che la richiesta di patteggiamento, al verificarsi delle condizioni sancite dall'art. 13, non potrà neppure “venire in gioco”, e pertanto non si porrà alcun problema di preclusione al rito.

Conclusione, quest'ultima, perfettamente compatibile con l'incipit dell'art. 13 bis comma 1 D. Lgs. n. 74/00 sopra riportato, che, nello stabilire i requisiti per beneficiare della attenuante in esso prevista, esclude espressamente i casi di non punibilità, come a dire che, se il reato non è punibile, allora non v'è neppure ragione di discutere circa l'applicabilità o meno di una circostanza.

L'espressione “fatte salve le ipotesi di cui all'art. 13 commi 1 e 2”, pertanto, non andrà equiparata, come detto, alla locuzione “fatte salve le fattispecie di cui all'art. 13 commi 1 e 2”, bensì alla proposizione “fuori dei casi di non punibilità”.

Da quanto osservato discende che qualora l'imputato di uno dei reati di cui all'art. 13 commi 1 e 2 D. Lgs. n. 74/00 paghi interamente il proprio debito tributario nei modi previsti dalla legge, lo stesso beneficerà di una pronuncia di (immediato) proscioglimento, mentre qualora non paghi, o non estingua il debito nei modi previsti, rimarrà comunque soggetto alla preclusione sancita dall'art. 13 bis comma 2 D. Lgs. n. 74/00, e pertanto non potràpatteggiare”.

È quindi possibile affermare, a differenza di quanto sostenuto dalla Suprema Corte, che non v’è nessuna incompatibilità logica o incoerenza sistematica fra l'art. 13 comma 1 e l'art. 13 bis comma 2 D. Lgs. n. 74/00, che possono coesistere senza creare alcun tipo di conflitto.

Il pagamento del debito tributario, in particolare, per i reati di cui all'art. 13 D. Lgs. n. 74/00, potrà fungere contemporaneamente da causa di esclusione della punibilità e da presupposto di ammissibilità per la richiesta di applicazione della pena, nel senso che l'imputato che paga nei modi e nei tempi stabiliti “non dovràpatteggiare, mentre l'imputato che non lo fa “non potrà” patteggiare.

 

4. Rientra nella insindacabile discrezionalità del legislatore, del resto, stabilire entro quali limiti l'imputato possa accedere ad un rito alternativo, come hanno già avuto modo di affermare sia la Corte di Cassazione che la Consulta[8].

Con la sentenza Giannotti, in particolare, la Suprema Corte ha affermato che “È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 13, comma 2-bis, del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, nella parte in cui subordina la presentazione della richiesta di patteggiamento alla integrale estinzione del debito tributario in relazione agli artt. 3, 10, 24 e 113 Cost., in quanto non vulnera il nucleo del diritto di difesa, non potendo considerarsi la facoltà di accedere al rito alternativo una condizione indispensabile per la sua efficace tutela, non rappresenta una limitazione della tutela giurisdizionale avverso la pretesa erariale, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria e spettando esclusivamente al giudice penale il compito di accertare l'ammontare dell'imposta evasa, né viola il diritto ad un equo processo ed a non essere giudicati o puniti due volte per lo stesso fatto sancito dall'art. 6 Cedu, essendo piuttosto pienamente in linea con gli obblighi internazionali dello Stato”[9].

 

5. Seguendo l'orientamento fino a questo momento adottato dalla Suprema Corte, d'altra parte, si potrebbero porre ulteriori profili di criticità, con riguardo ad altri istituti affini all'applicazione della pena su richiesta delle parti.

Si pensi per esempio all'imputato di uno dei reati previsti dall'art. 13 D. Lgs n. 74/00 che chieda di accedere all'istituto della sospensione del processo con messa alla prova di cui all'art. 168 bis c.p., ma che allo stesso tempo invochi un esonero dall'obbligo di risarcire il danno previsto dalla predetta norma – di fatto mediante il pagamento del debito tributario – in analogia con quanto stabilito dalla Suprema Corte in tema di patteggiamento.

Ebbene, in un caso del genere sarebbe arduo rigettare l’istanza senza determinare una disparità di trattamento, come tale incompatibile con il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 della Costituzione.

Se si accogliesse una simile richiesta, tuttavia, si consentirebbe addirittura di estinguere il reato fiscale attraverso la mera prestazione di lavori di pubblica utilità, effetto del tutto incompatibile con le intenzioni del legislatore del 2015, che ha inteso subordinare gli “effetti premiali” alla definizione del contenzioso tributario.

Ci riferiamo, ovviamente, agli artt. 13 e 13 bis D. Lgs. n. 74/00, ma anche all'art. 12 bis comma 2, che ha escluso l'operatività della confisca per la parte che il contribuente si impegna a versare all'Erario, anche in presenza di sequestro.

Ad avviso di chi scrive, in conclusione, sarebbe opportuno ritornare ad un'interpretazione più aderente al dato letterale della norma, così da evitare imprevedibili effetti distorsivi del sistema e meglio rispettare la ratio legis.

 

 


[1] Cfr. art. 9 lett. e) L. 25 giugno 1999 n. 205, che così recita: “prevedere meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno”.

[2] Cfr. art. 36-vicies semel lett. m) L. 14 settembre 2011 n. 148, che così recita: “all'articolo 13, dopo il comma 2, è inserito il seguente: "2-bis. Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2".

[3] Cfr. a tal proposito G. Soana, I reati tributari, Milano, 2017, pp. 509 e ss.

[4] Cfr. Cass., sez. III, sent. n. 38684 del 12 aprile 2018.

[5] Risulta, allo stato, un'unica pronuncia successiva conforme, cfr. Cass. sez. III, sent. n. 55498 del 16 ottobre 2018.

[6] Cfr. C. Santoriello, Reati di omesso versamento: ammissibile il patteggiamento senza pagamento del debito tributario, in Il Fisco, 2018, Fasc. 34, p. 3284.

[7] Cfr. la Relazione n. III/05/2015, al D. Lgs. n. 158/2015, p. 45, dell’Ufficio del Massimario, ove si legge: La disposizione si indirizza ovviamente solo alle fattispecie diverse dai reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, per i quali l’adempimento tributario intervenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento (il che equivale a dire: prima del patteggiamento) vale già come causa di non punibilità; con l’ulteriore precisazione della salvezza della causa di non punibilità anche per i delitti di dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione, quando il ravvedimento interviene spontaneamente prima della formale conoscenza dell’accertamento o del procedimento.

[8] Cfr. Corte Cost., sent. n. 95 dell’11.3.2015 e sent. n. 225 del. 21.10.2015.

[9] Cfr. Cass., Sez. III, sent. n. 38210 del 18.5.2017.