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13 luglio 2018 |

La Cassazione su crisi di liquidità e omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali

Cass., Sez. III, sent. 27 marzo 2018 (dep. 10 maggio 2018) n. 20725, Pres. Andreazza, Est. Mengoni

Contributo pubblicato nel Fascicolo 7-8/2018

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1. Con la sentenza in esame, la Cassazione torna a pronunciarsi sulla tormentata fattispecie delittuosa dell’omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali, prevista dall’art. 2, comma 1-bis del d.l. 463 del 1983, convertito in legge n. 683 del 1983, annullando la condanna emessa dal Tribunale di Piacenza e confermata dalla Corte d’Appello di Bologna nei confronti del legale rappresentante di una s.a.s., il quale, a causa di un'improvvisa crisi aziendale, non aveva versato le ritenute previdenziali ed assistenziali effettuate sulle retribuzioni dei dipendenti nell’anno 2013, per l’ammontare complessivo di circa 15.600 euro.

La Suprema Corte ha, infatti, ritenuto di non aderire alla ricostruzione operata dai giudici di merito, i quali avrebbero condannato l'imprenditore senza argomentare adeguatamente circa la sussistenza dell’elemento soggettivo del reato contestato, in quanto non avrebbero tenuto conto della grave crisi economica e finanziaria che aveva colpito la società e delle conseguenti condotte – quali quelle di contrarre mutui e ipoteche sui propri beni personali – poste in essere dall’imputato al fine di adempiere il debito tributario.

La pronuncia in oggetto accoglie, quindi, il ricorso proposto avverso la sentenza di appello dall'imprenditore, stabilendo che quest’ultimo può invocare, quale causa di esclusione della responsabilità penale, l’assoluta impossibilità di adempiere il debito di imposta, qualora dimostri rigorosamente sia la non imputabilità, a se medesimo, della crisi economica che ha improvvisamente investito l’azienda, sia l’impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee, da valutarsi in concreto, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale.

Secondo la Cassazione, il Collegio di appello, nonostante le numerose allegazioni prodotte al riguardo dalla difesa, non avrebbe tenuto conto di tali elementi, che avrebbero potuto incidere quantomeno sul profilo psicologico della condotta.

 

2. Le motivazioni della pronuncia in oggetto, seppur sintetiche, mostrano interessanti profili di novità e offrono quindi lo spunto per alcune considerazioni riflessive.

In effetti, relativamente all'ipotesi delittuosa in esame, sembra pacifico in giurisprudenza che, ai fini della sussistenza dell'elemento soggettivo, sia sufficiente il dolo generico, che si esaurisce nella coscienza e volontà da parte del datore di lavoro di omettere o ritardare il versamento delle ritenute, con conseguente irrilevanza di eventuali criticità aziendali (v. ex plurimis, Cass., Sez. III, 10 aprile 2017, n. 43811, Rv. 271189; Cass., Sez. III, 19 gennaio 2011, n. 13100, in Cass. pen., 2012, 3, 1113).

La Suprema Corte ha statuito a più riprese come il reato in oggetto non richieda il dolo specifico e come, pertanto, sia sufficiente il compimento della condotta omissiva nella consapevolezza della sua illiceità, non richiedendo la norma, quale ulteriore requisito, un atteggiamento antidoveroso di volontario contrasto con il precetto violato (Cass., Sez. III, 18 luglio 2017, n. 39072 in Riv. pen., 2017, 10, 850).

Per tali ragioni, il delitto in oggetto risulterebbe integrato persino in caso di grave crisi aziendale, anche qualora questa sia tale da comportare la successiva cessazione dell'attività o il fallimento della società (v. Cass., Sez. III, 12 febbraio 2015, n. 11353, in questa Rivista, 20 aprile 2015, con nota di A. Valsecchi, La Cassazione conferma la (tendenziale) irrilevanza dell'impossibilità ad adempiere rispetto alla consumazione del delitto di omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali, relativamente al caso di una società in seguito messa in liquidazione), non rilevando neppure la circostanza che le (scarse) risorse finanziarie siano state destinate a far fronte a debiti ritenuti di maggiore urgenza, quali il pagamento delle retribuzioni ai dipendenti.

Invero, si è più volte ribadito come le ritenute previdenziali siano parte integrante della stessa retribuzione e che, pertanto, il datore di lavoro sarebbe tenuto a ripartire le risorse esistenti al momento di corrispondere i compensi ai lavoratori dipendenti in modo da poter adempiere all'obbligo del versamento delle ritenute, anche se ciò possa riflettersi sull’integrale pagamento delle retribuzioni medesime (Cass., Sez. III, 25 settembre 2007, n. 38269, in Cass. pen. 2009, 3, 1236).

In sostanza, secondo tale orientamento, il datore di lavoro non potrebbe mai considerarsi liberato dall’onere contributivo, in quanto, nel momento in cui corrisponde le retribuzioni ai lavoratori, è altresì tenuto ad accantonare le somme necessarie al fine di poter adempiere il debito tributario, anche se ciò dovesse comportare l’impossibilità di pagare gli stipendi nel loro intero ammontare.

Tale rigorosa impostazione prende le mosse dall’assunto che il rapporto di lavoro subordinato fa sorgere in capo al datore di lavoro, da una parte, l’obbligo di retribuire il dipendente, dall’altra, quello di versare i relativi contributi previdenziali e assistenziali; in realtà, però, come sottolineato dalla Cassazione in una recente pronuncia (Cass., Sez. III, 6 marzo 2018, n. 19671, in Dir. & giust., 2018), soltanto il mancato versamento delle somme all’I.N.P.S. è condotta penalmente rilevante; al contrario, il diritto dei lavoratori a percepire la retribuzione non riceve alcuna tutela penalistica. Per tali ragioni, deve essere privilegiato in ogni caso l'adempimento del debito d'imposta, che non può essere pretermesso neppure in favore dell’erogazione degli stipendi ai dipendenti.

Si può, inoltre, notare come l'orientamento sopra richiamato rifletta quell'interpretazione giurisprudenziale – sconfessata dalla dottrina prevalente [1] – che qualificava il reato in esame come ipotesi speciale di appropriazione indebita, ritenendo che il datore di lavoro, omettendo di versare le ritenute previdenziali, si appropriasse di somme del dipendente, delle quali aveva in realtà una semplice disponibilità provvisoria (Cass., Sez. II, 18 marzo 2009, n. 19911, in Guida dir., 2011, 47, 97).

Il dolo generico, alla luce di quest'ultima interpretazione, è stato talvolta escluso soltanto in considerazione del modesto importo delle somme non versate o della discontinuità ed episodicità delle inadempienze (v. Cass., Sez. III, 8 gennaio 2014, n. 3663, Rv. 259097). In realtà, in tali casi, ad essere escluso sarebbe non tanto l'elemento soggettivo, quanto, al limite, l'offensività in concreto della condotta; tuttavia, tale questione risulta ad oggi in parte superata, a seguito dell'introduzione nel 2016 di un'espressa soglia di punibilità del reato de quo, fissata a diecimila euro (potendo, al limite, residuare la questione dell’opportunità di punire gli omessi versamenti che superino di poco la soglia prevista).

La pronuncia in esame rappresenta, pertanto, un’interessante apertura rispetto al passato, in quanto la Cassazione statuisce, ai fini della valutazione del dolo, la necessità di analizzare la situazione contingente dell’impresa che abbia determinato il mancato versamento delle ritenute, lasciando così un margine più ampio per poter ritenere l'imprenditore, il quale si trovi in una situazione di seria difficoltà economica, esente dall'obbligo contributivo.

La sentenza, infatti, anche se nella sua prima parte cita il costante indirizzo sopra ampiamente descritto, fa in seguito riferimento ad una diversa impostazione giurisprudenziale, secondo la quale è possibile assolvere l’imprenditore, per mancanza dell’elemento soggettivo, qualora quest'ultimo dimostri rigorosamente l’oggettiva impossibilità di reperire le risorse necessarie per il corretto adempimento degli obblighi contributivi, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà ed a lui non imputabili.

La pronuncia in commento richiama sul punto alcuni precedenti, relativi però a due diverse fattispecie delittuose, ossia l'omesso versamento di ritenute dovute o certificate e l’omesso versamento di imposta sul valore aggiunto, previste dagli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. 74/2000, rispetto alle quali vi era stata effettivamente qualche pronuncia relativa all’efficacia esimente della crisi economica (Cass., Sez. III, 8 aprile 2014, n. 20266; Cass., Sez. III, 24 giugno 2014, n. 8352; Cass., Sez. III, 5 dicembre 2013, n. 5467).

 

3. Si ritiene, quindi, utile delineare un quadro sintetico delle ipotesi criminose da ultimo citate, le quali, pur nella loro diversità, possono essere trattate, per quanto qui interessa, congiuntamente.

In primo luogo, si può al riguardo osservare come sia sufficiente, perché tali reati siano integrati, il dolo generico, essendo anche in questi casi irrilevante il fine perseguito dall'agente, dal momento che non è richiesto, a differenza di altre fattispecie analoghe, che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte (v. Cass., Sez. Un., 28 marzo 2013, n. 37425, in Cass. pen. 2014, 1, 38 e Cass., Sez. III, 5 dicembre 2013, 5467, cit.).

Conseguentemente, anche per questi reati, la giurisprudenza maggioritaria ritiene tendenzialmente irrilevante la circostanza che l'imprenditore attraversi una fase di crisi che non gli permetta, alle scadenze fissate dalla legge, di adempiere il debito tributario, rimproverandogli di non aver accantonato per tempo le somme da versare all'Erario.

Tale ricostruzione viene a maggior ragione condivisa nell'ipotesi di omesso versamento di I.V.A., poiché in quest’ultimo caso l'imprenditore incassa effettivamente dai clienti le somme dovute a tale titolo e, pertanto, non potrebbe invocare l’efficacia scusante della situazione di illiquidità nella quale si dovesse venire a trovare alla scadenza prevista dall’art. 10- ter (salvo, forse, nel caso in cui, in tale data, egli non abbia ancora materialmente riscosso l'I.V.A. dal terzo, sul punto v. articolo di A. Valsecchi, Omesso versamento delle ritenute certificate e dell'IVA (artt. 10 bis e 10 ter, d.lgs. 74/00) per insolvenza del contribuente, in questa Rivista, 20 dicembre 2013).

Si evidenzia, tra l'altro, come quest’ultima fattispecie sia maggiormente riconducibile, rispetto alle altre sopra citate, al paradigma dell’appropriazione indebita che si è descritto in precedenza: l’imprenditore si trova nell’impossibilità di adempiere il debito tributario perché ha liberamente disposto di somme – che si sarebbe dovuto limitare ad accantonare – destinandole ad altri fini, quali il soddisfacimento dei creditori dell’azienda o delle esigenze di produzione.

Ciononostante, si osserva come recentemente la giurisprudenza di legittimità abbia talvolta affermato la rilevanza dell'oggettiva impossibilità di provvedere al versamento dei tributi previsti dagli artt. 10-bis e 10-ter, richiedendo comunque l’assolvimento di precisi oneri di allegazione non solo circa la non imputabilità al contribuente della crisi economica che abbia improvvisamente investito l'azienda, ma anche relativamente alla circostanza che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure da valutarsi in concreto (Cass., Sez. III, 17 luglio 2014 n. 18501 in Dir. & giust., 2015).

Talvolta, in relazione alle ipotesi delittuose sopra descritte, è stata invocata la causa di forza maggiore prevista dall'art. 45 c.p.:  l'improvvisa e grave crisi aziendale escluderebbe persino il fatto tipico e, dunque, l’omesso versamento dei tributi, dovuto all'assoluta mancanza di fondi sufficienti a far fronte al loro pagamento, integrerebbe un fatto neppure riconducibile al soggetto agente, poiché dovuto a cause totalmente indipendenti dalla sua volontà.

Anche su questo punto si registra un andamento oscillante della giurisprudenza di legittimità, la quale prevalentemente esclude che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante, in quanto essa, tradizionalmente definita come vis cui resisti non potest, postula la individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell'agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell'evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un'azione od omissione cosciente e volontaria dell'agente.

In effetti, poiché il sostituto di imposta, quale debitore di una somma costituente reddito per il sostituito, deve, allorché procede al versamento in favore di quest'ultimo, trattenere una percentuale di questo emolumento (c.d. ritenuta alla fonte) per, poi, versarlo all'Erario entro il sedici del mese successivo a quello nel quale ha operato la trattenuta, gli spazi per ritenere sussistente la causa di forza maggiore quale conseguenza di una improvvisa ed imprevista situazione di illiquidità appaiono, all'evidenza, oggettivamente ristretti (Cass., Sez. III, 8 gennaio 2014 n. 15416, in Dir. & giust., 2014).

Tuttavia, non sono mancate pronunce in senso contrario, le quali hanno significativamente ritenuto che, anche per quanto concerne i reati di cui agli art. 10-bis e 10-ter del d. lgs. n. 74 del 2000, non può escludersi in assoluto che l'omissione possa derivare in toto da una causa di forza maggiore. Quest'ultima, tenuto conto della conformazione dei suddetti reati, ragionevolmente può anche configurarsi, a seconda dei casi concreti, in una imprevista e imprevedibile indisponibilità del necessario denaro, non correlata in alcun modo alla condotta gestionale dell'imprenditore (v. Cass., Sez. III, 09 ottobre 2013, n. 5905, in Dir. & giust., 2014).

 

4. In conclusione, si ritiene che la ricostruzione operata dalla pronuncia in oggetto sia da accogliere con favore, poiché permette di escludere la sussistenza dell'elemento soggettivo in capo al datore di lavoro, il quale si trovi in una condizione di totale e imprevedibile crisi di liquidità e al quale, pertanto, in ossequio al noto principio ad impossibilia nemo tenetur, non si possa muovere alcun rimprovero, operando così un distinguo rispetto ai casi nei quali l'omissione sia, al contrario, dovuta ad una scelta consapevole dell'imprenditore di destinare le risorse economiche dell'azienda ad altri fini.

La sentenza in esame, infatti, pur confermando quell'atteggiamento oscillante della giurisprudenza di legittimità nei confronti del contribuente evasore, costituisce un’interessante applicazione di un principio già espresso (poche) altre volte e perlopiù nell'ambito dei reati tributari, ma in realtà raramente riconosciuto in concreto, soprattutto in relazione ai casi di omesso versamento delle ritenute previdenziali.

Tale estensione anche al reato in oggetto si ritiene coerente, soprattutto se si considera che, per quanto riguarda le ritenute previdenziali e assistenziali, esse vengono versate all’I.N.P.S. mediante l’impiego di risorse proprie dell’impresa, le quali, in particolare a seguito della profonda crisi che ha riguardato le nostre aziende nell'ultimo decennio, possono talvolta essere insufficienti, per cause non addebitabili all'imprenditore.

Al contrario, si è già accennato come, nei casi previsti dagli art. 10-bis e 10-ter, l’imprenditore venga sanzionato in quanto non versa all’Erario somme che tendenzialmente ha già incassato o che, comunque, ha dichiarato di aver già trattenuto in relazione agli emolumenti corrisposti al terzo.

Inoltre, tale ricostruzione permette di superare la discrasia sussistente tra il diritto fallimentare, secondo il quale anche i contributi previdenziali e assistenziali (così come le imposte sopra citate) possono rientrare nel piano del concordato preventivo (ai sensi degli art. 182-ter e 160 l. fall.) ed essere, pertanto, corrisposti in misura inferiore al dovuto, e il diritto penale, che comunque sanziona la mancata corresponsione di tali tributi per intero (v. al riguardo l’articolo di E. Jannuzzi – A. Regi, Crisi di impresa e reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali: un esempio paradigmatico del disallineamento tra la normativa fallimentare e quella penale, in questa Rivista, fasc. 3/2017, p. 221 ss.).

Sembra, dunque, potersi intravedere, all'indomani delle sentenze Taricco, un lento superamento della visione di assoluta preminenza della tutela degli interessi finanziari pubblici, anche sulla scia di alcune recenti pronunce di legittimità che, pur avallando un orientamento ancora minoritario, stabiliscono la non configurabilità del reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. 74/00, per il mancato versamento del debito I.V.A. scaduto, nel caso in cui il debitore sia stato ammesso al concordato preventivo con pagamento dilazionato e/o parziale dell'imposta (Cass., Sez. IV, 17 ottobre 2017, n. 52542, in Dir. & giust., 2017 e, a livello europeo, sentenza CGUE, II Sez., 7 aprile 2016, causa C-546/14; ma, in senso contrario, Cass., Sez. III, 04 febbraio 2016, n. 12912, in Dir. & giust., 2011).

 


[1] E. Scorza, I reati in materia di previdenza e assistenza sociale, in B. Deidda – A. Gargani (a cura di), Reati contro la salute e la dignità del lavoratore, in Trattato teorico-pratico di diritto penale, diretto da F. Palazzo – C.E. Paliero, X, Torino, 2012, 588 ss.