ISSN 2039-1676

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10 aprile 2017 |

Ne bis in idem e doppio binario in materia tributaria: legittimo sanzionare la società e punire il rappresentante legale per lo stesso fatto

Corte di giustizia UE, IV sezione, sentenza 5 aprile 2017, Orsi (C-217/15) e Baldetti (C-350/15)

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1. La Corte di Giustizia, con la sentenza pronunciata lo scorso 5 aprile nelle cause Orsi e Baldetti, ha posto un primo punto fermo in relazione alla legittimità dell’articolazione normativa del “doppio binario” punitivo in materia tributaria nel nostro ordinamento, sebbene – come vedremo – si trattasse di decidere su un profilo non particolarmente problematico, su un easy case.

La pronuncia della Corte costituisce la risposta ai ricorsi sollevati in via pregiudiziale nell’ambito di procedimenti penali instaurati per fatti di omesso pagamento dell’Iva (ex art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000), in relazione ai quali, tuttavia, si era già concluso il procedimento di accertamento dell’illecito tributario (ex art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471/1997), all’esito del quale l’amministrazione finanziaria dello Stato, oltre a liquidare il debito erariale non versato, aveva irrogato una sanzione amministrativa pari al 30% dell’imposta evasa (c.d. ‘sovrattassa’).

Proprio in ragione di tale circostanza, il Tribunale decideva di chiamare in causa la Corte di Giustizia (competente in quanto la materia dell’Iva rientra nell’ambito di applicazione del diritto UE), affinché si pronunciasse sulla eventuale violazione del principio fondamentale del ne bis in idem, muovendo ovviamente dal presupposto che la sanzione tributaria della ‘sovrattassa’ fosse qualificabile come “materia penale” ai sensi degli Engel criteria del diritto europeo; in particolare, la questione pregiudiziale sottoposta ai giudici di Lussemburgo era formulata nel senso di chiarire “se ai sensi degli articoli 4 del protocollo n. 7 alla CEDU e 50 della Carta, sia conforme al diritto dell’Unione la disposizione di cui all’articolo 10 ter del decreto legislativo n. 74/2000 nella parte in cui consente di procedere alla valutazione della responsabilità penale di un soggetto il quale, per lo stesso fatto (omissione del versamento dell’IVA), sia già stato destinatario di un accertamento definitivo da parte dell’Amministrazione finanziaria dello Stato, con irrogazione di una sanzione amministrativa”.

 

2. Nel dare risposta (negativa) al suddetto quesito, che - considerato nella sua formulazione in termini generali - appariva particolarmente complesso (alla luce della copiosa e non univoca giurisprudenza europea in argomento), la Corte di Giustizia ha trovato tuttavia ‘gioco facile’, potendo fare leva, in relazione al caso di specie, sulla carenza del fondamentale presupposto per l’applicazione del divieto di bis in idem costituito dalla necessità che debba essere la “stessa persona” ad essere sottoposta ad una “doppia sanzione” per uno “stesso fatto”.

Tale requisito trova una chiara conferma nelle Spiegazioni relative alla Carta dei Diritti Fondamentali, che a loro volta riposano su un assunto consolidato nella giurisprudenza della stessa Corte di Giustizia, da ultimo ribadito anche nella sentenza Fransson del 2013, che costituisce il leading case della giurisprudenza comunitaria in tema di ne bis in idem ed illeciti tributari.

A tale riguardo, la Corte rileva allora come nelle vicende oggetto del giudizio a quo il procedimento penale risultasse instaurato contro la persona fisica autrice del reato in quanto rappresentante legale della persona giuridica, ma era contro quest’ultima che era già stata irrogata la sanzione amministrativa a seguito del definitivo accertamento della violazione tributaria per omesso versamento dell’Iva. Tale rilievo è sufficiente per escludere in radice la configurabilità di una violazione del principio di ne bis in idem, anche leggendo il contenuto dell’art. 50 della Carta dei diritti – conformemente al disposto dell’art. 52, comma 3, della Carta stessa – alla luce della corrispondente garanzia di cui all’art. 4 del Protocollo 7 alla Convenzione europea dei diritti dell’uomo; in particolare, la Corte richiama la sentenza della Corte europea del 20 maggio 2014, Pirttimaki c. Finlandia, che aveva espressamente escluso la violazione del principio di ne bis idem nel caso di sanzioni indirizzate a persone, fisiche o giuridiche, giuridicamente distinte.

La Corte allora può esprimere il principio generale secondo cui: “L'articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea deve essere interpretato nel senso che non osta ad una normativa nazionale, come quella di cui ai procedimenti principali, che consente di avviare procedimenti penali per omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto dopo l'irrogazione di una sanzione tributaria definitiva per i medesimi fatti, qualora tale sanzione sia stata inflitta ad una società dotata di personalità giuridica, mentre detti procedimenti penali sono stati avviati nei confronti di una persona fisica

 

3. Il giudizio della Corte, come anticipato, appare piuttosto scontato, poggiando su un assunto (la necessaria “identità” del soggetto sanzionato) sostanzialmente pacifico e incontrastato, benché – come ricorda l’Avvocato Generale nelle Conclusioni formulate a margine di questa vicenda – “non vi sono pronunce specifiche della Corte e la giurisprudenza della Corte EDU è scarsa, giacché si tratta dell’elemento meno problematico del ne bis idem”. Parimenti pacifico, d’altra parte, è il fatto che l’autonomia giuridica e patrimoniale che distingue la persona fisica dalla persona giuridica escluda tale requisito di identità e renda pienamente condivisibili e pertinenti le conclusioni della Corte in relazione al caso in esame[1].

I dubbi di legittimità, a ben vedere, in tali ipotesi muovono solitamente dalla circostanza contingente di una ritenuta ‘identità sostanziale’ del soggetto sottoposto alla duplice sanzione, nei casi in cui – in ragione di una concreta confusione del patrimonio individuale dell’imprenditore con quello della persona giuridica e di una gestione personalistica attuata negli enti di piccole dimensioniil doppio processo e la doppia sanzione siano percepiti come (sostanzialmente) diretti al medesimo individuo, cioè alla persona dell’imprenditore. Si tratta, tuttavia, di argomenti che appaiono privi di pregio giuridico e che possono tutt’al più suggerire al legislatore, sul piano delle valutazioni discrezionali di opportunità politica, la previsione di meccanismi compensativi che, in determinate circostanze, possano attenuare gli effetti punitivi della doppia sanzione.

Il problema, come noto, si è posto (e ancora, spesso, si ripropone) in termini analoghi anche in relazione alla disciplina normativa della responsabilità ex crimine degli enti collettivi, dove in caso di società ‘di piccole dimensioni’ la sanzione punitiva irrogata alla persona giuridica è spesso percepita come un ingiusto duplicato della pena infitta, per il medesimo fatto di reato, alla persona fisica autrice materiale della condotta illecita. Anche in queste ipotesi, tuttavia, le perplessità di ordine (anche) ‘costituzionale’ sono superate sulla base dell’argomento della ‘alterità’ giuridica e patrimoniale della persona giuridica (o dell’ente anche privo di personalità giuridica in senso stretto) rispetto a quella fisica. E ciò anche nelle ipotesi in cui il modello di responsabilità della persona giuridica sia costruito secondo il paradigma della vicarious liability, per cui l’ente risponde esattamente per lo “stesso fatto” della persona fisica (e non secondo il modello della “colpa di organizzazione”, per cui l’ente risponde per un fatto illecito – il deficit organizzativo - diverso, almeno parzialmente, rispetto a quello della persona giuridica)[2].

In questa prospettiva, nel nostro ordinamento sono legittimamente sottoposti alla responsabilità da reato ex d.lgs. n. 231/2001 tutti gli enti che, al di là di qualsiasi requisito dimensionale, rispondono ai requisiti formali dell’art. 1 di tale decreto, comprese, ad esempio, le società unipersonali[3].

 

4. Del tutto diverso il caso in cui il bis in idem sia eccepito in relazione alla duplicazione punitiva tra persona fisica e “ditta individuale” (recte: l’impresa individuale), su cui la Corte di Giustizia dovrà a breve pronunciarsi per rispondere al ricorso del Tribunale di Bergamo nella causa Menci[4]. Tale procedimento era stato originariamente riunito a quelli oggetto della pronuncia qui esaminata, salvo poi essere separato per una trattazione autonoma, in ragione – evidentemente – delle peculiarità e della problematicità che presenta rispetto agli altri casi. Ed infatti la “ditta individuale” costituisce una mera forma giuridica per lo svolgimento dell’attività d’impresa, che non determina alcuna situazione di autonomia giuridica e patrimoniale rispetto alla persona fisica dell’imprenditore; ciò comporta il riconoscimento della “identità” del soggetto sottoposto alla duplice sanzione e dunque integra il primo presupposto del divieto di bis in idem.

Rispetto a tale questione, pertanto, la Corte di Giustizia dovrebbe pronunciarsi sui profili più spinosi relativi alla legittimità del meccanismo del doppio binario punitivo previsto nel nostro ordinamento in materia tributaria e cioè sulla qualifica sostanzialmente penale della sanzione amministrativa tributaria (la sovrattassa del 30% dell’importo evaso), da un lato, e sulla identità fattuale tra l’illecito amministrativo e quello penale, dall’altro. Da questi punti di vista, la giurisprudenza della Corte Edu – alla quale la Corte di Giustizia dovrebbe attenersi, ai sensi dell’art. 52 comma 3 della Carta, per determinare il contenuto precettivo dell’art. 50 CDFUE – lascia ben pochi dubbi sulla integrazione del bis in idem[5].

Sennonché, la sentenza della Corte europea A e B contro Norvegia[6], pronunciata dalla Grande Camera lo scorso 16 novembre 2016 e relativa – come noto - proprio ad un meccanismo di bis in idem in materia tributaria analogo a quello italiano, sembra aver individuato un generale requisito di legittimità del doppio binario punitivo (penale e amministrativo) nella presenza di una “stretta connessione temporale e sostanziale” tra i procedimenti sanzionatori riferiti ai medesimi fatti. I criteri che la Corte enuncia per valutare l’esistenza di una “close connection” appaiono particolarmente generici e ambigui, prestandosi sostanzialmente ad offrire legittimazione a tutti i meccanismi di doppio binario che costituiscano espressione di un sistema normativo integrato e complessivamente coerente di gestione dell’illecito (come normalmente accade tutte le volte in cui il legislatore intenzionalmente congegna specifici sistemi sanzionatori di tal fatta, che disciplinano unitariamente i rapporti tra procedimento amministrativo e procedimento penale: è il caso non solo del doppio binario in materia tributaria, ai sensi degli artt. 19 ss. d.lgs. n. 74/2000, ma anche di quello in materia di abusi di mercato, ai sensi dell’art. 187-decies ss. T.u.f.).

La sentenza A e B contro Norvegia, in sostanza, offre argomenti ampi, semplici ed immediati in funzione di legittimazione del doppio binario punitivo, non solo in materia tributaria – profilo che sarà vagliato della Corte di Giustizia nella causa Menci – ma anche nella disciplina sanzionatoria del market abuse[7]. E’ facile prevedere che i giudici di Lussemburgo non esiteranno a farne uso, trovando anzi in tale pronuncia una quanto mai provvidenziale via d’uscita per sottrarsi al confronto/conflitto tra i propri precedenti arresti in tema di ne bis in idem, messi a punto soprattutto nella sentenza Fransson, e la giurisprudenza della Corte europea anteriore alla sentenza A e B[8], che avrebbe messo in crisi la tenuta degli assetti punitivi fondati su un approccio integrato (spesso cumulativo) fra sanzioni amministrative e sanzioni penali, molto diffuso proprio rispetto alla tutela di interessi dell’Unione.

La pronuncia A e B contro Norvegia sembra dettata dalla preoccupazione della Corte europea di limitare gli effetti delle propria giurisprudenza in tema di ne bis in idem, che stavano assumendo una portata dirompente su tutti, indiscriminatamente, i meccanismi inquadrabili in un paradigma di doppio binario sanzionatorio. Il risultato raggiunto attraverso il ricorso al fumoso criterio della close connection, tuttavia, rischia di compromettere anche i condivisibili approdi giurisprudenziali – sebbene espressi in termini forse eccessivamente generalizzanti - cui la Corte era pervenuta nella sentenza Grande Stevens. Sarebbe auspicabile un’attenta operazione di distinguishing, funzionale a evitare che il principio di ne bis in idem nella materia penale, solo recentemente acquisito al patrimonio giuridico europeo, ne sia sostanzialmente espunto ancor prima di essere stato compiutamente forgiato.

 

[1] Cfr. sul punto M. Caianiello, Ne bis in idem e illeciti tributari per omesso versamento dell'Iva: il rinvio della questione alla Corte costituzionale, in questa Rivista, 18 maggio 2015.

[2] Cfr. sul punto F. Mucciarelli, Il fatto illecito dell’ente e la costituzione di parte civile nel processo ex d.lgs. n. 231/2001, in Dir pen. proc., 2011, 4, 431

[3] F. d’Arcangelo, La responsabilità da reato delle società uni personali nel D.lgs. 231/2001, in Resp. amm. soc. enti, 2008, 3, p. 147 ss.

[4] Cfr. Trib. Bergamo, ord. 16 settembre 2015, in questa Rivista, 28 settembre 2015, con nota di F. Viganò, Ne bis in idem e omesso versamento dell'IVA: la parola alla Corte di Giustizia.

[5] Condivisibilmente sul punto, già F. Viganò, Ne bis in idem e omesso versamento dell'IVA, cit.

[6] Per un primo commento critico, cfr. F. Viganò, La Grande Camera della Corte di Strasburgo su ne bis in idem e doppio binario sanzionatorio, in questa Rivista, 18 novembre 2016

[7] Sono state sollevate almeno due questioni pregiudiziali sul legittimità del doppio binario punitivo degli abusi di mercato nel T.u.f.: cfr. Cass., sez. trib. civ., 13 ottobre 2016, n. 20675, in questa Rivista, 17 ottobre 2016, con nota di F. Viganò, A Never-Ending Story? Alla Corte di giustizia dell’Unione europea la questione della compatibilità tra ne bis in idem e doppio binario sanzionatorio in materia, questa volta, di abusi di mercato; e Cass., II sez. civ., 15 novembre 2016, 23232, in questa Rivista, 28 novembre 2016, con nota di F. Viganò, Ne bis in idem e doppio binario sanzionatorio: nuovo rinvio pregiudiziale della Cassazione in materia di abuso di informazioni di privilegiate.

[8] Riconducibile, tra le tante, alle sentenze C.edu, Grande Camera, 23 novembre 2006, Jussila c. Finlandia; C.edu, sez. IV, 20 maggio 2014, Nykänen c. Finlandia; nonché, ovviamente, a C.edu., 4 marzo 2014, sez. II, Grande Stevens c. Italia.